Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» в бухгалтерском учете». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Формирование резервирования по УО, изменение его величины, загашение резервных сумм, иные операции отображаются в бухгалтерии стандартными контировками. Для каждого вида обязательств используется отдельный субсчет.
Резервирование по условным обязательствам в бухучете
| Ключевые примеры контировок | Характеристика |
| ДТ 20 (Основное производство), КТ 96 (Резервирование будущих трат) | Образование резервирования |
| ДТ 96, КТ 91 (Иные доходы и траты) | Снижение резервной суммы по итогам инвентаризации |
| ДТ 96, КТ 23 (Дополнительные производства) | Загашение резервных сумм по мере осуществления трат |
| ДТ 96, КТ 76 (Расплаты с прочими кредиторами и дебиторами) | Штраф за нарушение условий поставки, вынесенный судом |
Ответы на часто задаваемые вопросы
Вопрос №1. Какие траты списываются за счет резервирования по стандарту МСФО?
Сообразно действующему ныне МСФО за счет резервирования аннулируются лишь те траты, в отношении которых этот резерв был признан. Списание трат за счет резервирования, которое сформировано для иных целей, возбраняется. В отчете по части общей прибыли отображать следует новые траты в параллель с возобновлением неизрасходованной резервной суммы.
Вопрос №2. Когда и почему нужно оценивать УО?
Оценивание следует осуществлять регулярно. Только так можно реально выяснить, имеется, появилась ли вероятность оттока ресурсов с экономической пользой.
Вопрос №3. Когда лучше признавать резервирование по УО?
В период оттока ресурсов с финансовой выгодой.
Вопрос №4. Если грядущие ожидаемые изменения в законодательстве либо технологические новшества влияют на сумму, предназначенную для погашения обязательства, нужно ли их отображать в резервной сумме?
Да, при обстоятельстве, что имеются вполне конкретное подтверждения того, что ожидаемые события (событие) произойдут. Резервные суммы снижать на основании только ожиданий руководства, неясных грядущих перемен в промежуточном интервале до момента, когда все устроиться, разрешиться, нельзя.
Вопрос №5. Каким документом регулируется учет обязательств, которые образуются по строительным договорам?
МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».
Предпосылки создания МСФО (IAS) 37
До вступления в силу с 1 июля 1999* МСФО (IAS) 37 в международном учете не было четкого регулирования резервов или оценочных обязательств. Но на практике в компаниях довольно часто создавались начисления, которые уменьшали актив или увеличивали обязательства. Начисления представляли собой резервы под управленческие нужды компании, которые могли создаваться в одном отчетном периоде и упраздняться в следующем на усмотрение руководства. Подобные манипуляции позволяли «выравнивать» чистую прибыль для дальнейших отчетов перед владельцами компаний или потенциальными инвесторами.
*В апреля Совет по Международным стандартам финансовой отчётности утвердил Стандарт МСФО (IAS) 37, который был первично опубликован в сентября 1998. Стандарт частично заменил собой разделы стандарта МСФО 10 «Оценочные обязательства и события после окончания отчетного периода» (IAS 10 “Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date”), выпущенный 1978.
Компании развивали множество авторских подходов к расчету и оценке подобных начислений, что зачастую снижало сопоставимость отчетностей компаний (или Групп компаний) единой индустрии. В Российской практике ведения учета стандарт вступил в силу 01 января 2018 года, а до этого МСФО (IAS 37) мог применяться для внутренней управленческой отчетности либо для целей трансформации из РСБУ.
С целью создания положительного имиджа, управлению лояльностью клиентов или просто оперативного управления бизнесом компании часто прибегают к публичным заявлениям о возврате денег, гарантийном ремонте или выплат компенсаций. А на законодательном уровне государство может предъявить требования к бизнесу выполнить работы, например, восстановить объекты окружающей среды или построить объекты инфраструктуры при строительстве жилых домов и т.д. Все вышеперечисленное, так или иначе, приведет к тому, что организация должна будет что-то выполнить или выплатить в будущем. До появления стандарта не всегда было очевидно, как поступать с подобной информацией:
- Стоит ли в пояснениях (нотах) к отчетности описать вероятность этих расходов, но не отражать их в отчетности?
- Признать эти расходы сразу в полном объеме в отчетном периоде или начислять их ежегодно пока действует предприятие/завод/компания?
- Или не стоит упоминать о таких расходах, так как их появление – это вопрос будущего, который к текущей операционной деятельности пока не имеет прямого отношения?
Будущие операционные убытки
Не должны признаваться как оценочные обязательства поскольку:
- Не являются неизбежными;
- Не являются следствием прошлых событий.
В 2015 году некоторые компании, составляющие управленческую отчетность по стандартам МСФО, создавали так называемые «оценочные обязательства под валютные риски» под имеющиеся кредиты в иностранной валюте. Однако эти начисления не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как:
- По экономическому смыслу – эти «валютные резервы» были попыткой заранее переоценить уже действующие обязательства и возможные оттоки экономических ресурсов в связи с новыми экономическими условиями. Эта ситуация попадает скорее под действие стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые активы»;
- Логика МСФО предполагает, что финансовая отчетность демонстрирует стоимость активов и обязательств на отчетную дату, а не их будущую стоимость.
В соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 37 резерв должен признаваться в случаях, когда:
- у компании есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
- представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Пункт 5 ПБУ 8/2010 определяет, что резерв признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; в случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Последующий учет резервов
В соответствии с пп. 59–60 МСФО (IAS) 37 резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен. Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая течение времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам. Аналогичные положения содержатся и в ПБУ 8/2010.
Однако изменение суммы резерва возможно и за счет других факторов — их отражение в отчетности рассматривается в КИМФО (IFRIC) 1. Изменения в оценке существующих обязательств по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов или аналогичных обязательств, обусловленные изменениями предполагаемых сроков или величины оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды, которые необходимы для погашения такого обязательства, или изменением ставки дисконтирования, подлежат учету в следующем порядке (пп. 5–6):
- если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по фактическим затратам, то изменения в обязательстве должны прибавляться к себестоимости соответствующего актива в текущем периоде или вычитаться из нее;
- если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по переоцененной стоимости, то изменения обязательства меняют величину прироста или снижения стоимости от переоценки, ранее признанного в отношении данного актива (резерва переоценки), в общем порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Характеристика счета 96 и отражение в балансе
Счет 96 бухгалтерского учета — это пассивный синтетический счет, входящий в раздел VIII «Финансовые результаты» Плана счетов. Пассивный счет может иметь только кредитовое сальдо. То есть бухгалтер, создавая резерв будущих расходов, вносит эту сумму в кредит счета 96 в корреспонденции со счетами затрат. Списание резерва бухгалтер отражает по дебету счета 96. Таким образом, списать из резерва больше, чем туда было внесено, нельзя, именно поэтому счет имеет кредитовое сальдо. Полная корреспонденция счетов указана в Инструкции по применению Плана счетов.
Аналитический учет по счету 96 — Резервы предстоящих расходов ведется по каждому созданному резерву. Для этих целей можно открывать субсчета. Например:
- 96.01.1 «Резерв на выплату отпускных работникам»;
- 96.01.2 «Резерв на выплату страховых взносов»;
- 96.02 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»;
- 96.03 «Прочие резервы» и т. д.
Резервы создаются ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Периодичность следует утвердить в учетной политике. Бухгалтер создает резерв последней датой отчетного периода на следующий отчетный период.
Перед этим обязательно проводится сверка сальдо счета 96 с зарезервированными суммами, с данными смет и расчетов и при необходимости корректируется.
Обычно имеющий ненулевое сальдо на конец года счет 96 в балансе отражается в пассиве по строке 1540 «Оценочные обязательства».
Создание резерва по убыточным договорам
Зачастую бывают ситуации, когда изначально выгодный договор становится убыточным. И при этом расторжение договора в одностороннем порядке влечет за собой немалые санкции. В такой ситуации возникает необходимость создания резерва по убыточным договорам. В рассматриваемом случае резерв создается в том месяце, когда обнаружен факт убыточности договора.
Пример проводок при создании резерва по убыточным договорам посмотрите здесь.
Если резерва не хватило, значит, сумму превышения списывают в общем порядке, относя на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.
Если же зарезервирована была большая сумма, кредитовое сальдо по резерву на убыточные договоры списывают в прочие доходы, то есть в кредит счета 91.01.
***
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» используется для отражения оценочных обязательств. Применение этого счета не является обязательным для субъектов предпринимательства, которым законодательно разрешено вести упрощенный бухучет. Это пассивный счет, который может иметь сальдо на конец периода и отражается в балансе по строке 1540 «Оценочные обязательства». По кредиту счета отражается создание резерва, а по дебету — его использование.
Правовыми актами, регулирующими организацию бухучета в органах государственного сектора, методы оценки обязательств не определены.
Порядок отражения оценочных обязательств предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина РФ от 13.12.2010 №167н. Нормы ПБУ 8/2010 не распространяются на государственные (муниципальные) учреждения, но его положения можно применять в качестве рекомендаций.
Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15, 16 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Примеры определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведены в приложении №3 к письму Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998. Согласно рекомендациям, указанное оценочное обязательство может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.
Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно), как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время, на дату расчета, и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.
Как и когда начислять резервы в бухучете?
Резервы на отпуска. Начисляйте ежемесячно в дебет тех же счетов, на которых начисляете зарплату. Когда сотрудник пойдет отдыхать, отпускные и взносы с этих сумм вы спишете за счет резерва.
Д 20 (08, 23, 26, 44) — К 96-резерв на оплату отпусков
Начислен резерв на оплату отпусков
Д 96-резерв на оплату отпусков — К 70, 69
Начислены отпускные и страховые взносы за счет резерва
Резерв под снижение стоимости ТМЦ. Начисляйте минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01). Проверяете стоимость остатков по дебету счета 10, 41, 43.
Создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ
Восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ при их выбытии или при росте рыночной стоимости
Создан резерв по сомнительным долгам
Д 63 — К 62 (60, 76, 58-3)
Безнадежный долг списан за счет резерва
Резерв по финвложениям. Проверяйте на обесценение минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).
Создан резерв под обесценение финансовых вложений
Резерв на гарантийный ремонт. Минимум раз в год. 31 декабря текущего года сделайте отчисления в резерв на следующий год. Расходы в течение года списывайте за счет резерва. Если резерва не хватает, то списывайте затраты в дебет счетов учета расходов.
Проводка
Операция
Начислен резерв на гарантийный ремонт
Д 96 — К 10 (60, 69, 70)
Затраты на гарантийный ремонт списаны за счет резерва
Д 20 (44) — К 10 (60, 69, 70)
Отражены затраты на гарантийный ремонт в сумме, превышающей резерв
Создание резерва по сомнительным долгам
Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).
Можно закрепить следующие способы:
1. Интервальный способ;
2. Экспертный способ;
3. Статистический способ.
1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.
Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:
Срок неисполнения обязательств, дней
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).
Например.
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:
Покупатели
Срок оплаты
Сумма долга, руб.
Резерв сомнительных долгов теперь обязательный
(!) Раньше Положение N 34н лишь устанавливало право организаций создавать такой резерв. И формально каждая организация решала самостоятельно, делать это или нет. Хотя, по большому счету, обязательность создания такого резерва следует из требования осмотрительности (Пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Но теперь этот вопрос решен окончательно. И если у организации есть сомнительная дебиторская задолженность, то она обязана создать резерв сомнительных долгов (Пункт 70 Положения N 34н; пп. 16 п. 1 Приложения к Приказу N 186н).
(!) Изменено и само понятие сомнительной задолженности. Теперь таковой признается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности (этих четырех слов раньше не было) не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Как видите, теперь сомнительной можно признать и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но есть основания полагать, что она все же не будет погашена в срок. К примеру, если ваш должник пропал либо вы узнали, что другим своим кредиторам он не платит, то у вас есть основания для создания резерва по его даже непросроченным долгам.
Но действует и обратное правило. Если вы уверены, что просроченная задолженность будет погашена, то резерв по ней создавать не нужно.
(!) Теперь нет упоминания о том, что резервы создаются только по расчетам за «продукцию, товары, работы и услуги». А значит, мы можем создать резерв, например, по сомнительному долгу по возврату займа.
(!) Кроме того, исключено требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности для создания резерва. И это правильно. Выявил сомнительную дебиторку — сделал отчисления в резерв. При этом, безусловно, перед составлением годовой отчетности инвентаризация дебиторки нужна.
(!) В бухгалтерском балансе (как и раньше) резерв по сомнительным долгам отдельно показывать не нужно. Он корректирует стоимость самих сомнительных долгов. Как и иные оценочные резервы.
(!) Учтите, что в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, как и прежде, создается только по просроченной задолженности, возникшей в связи с отгрузкой товаров, работ или услуг, и лишь на основании проведенной инвентаризации. А значит, правила бухучета и правила налогового учета отличаются друг от друга. И как следствие — возможны разницы по ПБУ 18/02.
* * *
Как видим, перед составлением квартальной отчетности придется многое изучить и, может быть, даже исправить свой бухучет. Но и это еще далеко не все. Об остальных поправках — в следующей статье.
Что отражает счет 96?
В соответствии с инструкцией к плану счетов, предусмотренной приказом Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета» от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), Дт 96 — Кт 96 применяются по операциям, отражение которых будет произведено в последующих периодах, связанных с:
- оплатой запланированных отпусков;
- ежегодными выплатами за выслугу лет;
- производственными расходами, понесенными в связи с подготовкой к производству с сезонным циклом;
- ремонтом основных средств;
- гарантийным ремонтом;
- прочими операциями, предусмотренными Инструкцией.
При этом в зависимости от особенностей детализации расходов к сч. 96 могут быть открыты следующие субсчета:
- 96.01 — «Резерв на оплату отпусков»;
- 96.02 — «Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год»;
- 96.03 — «Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание»;
- 96.04 — «Прочие резервы».
Организация вправе использовать любую аналитику по субсчетам к сч. 96, которую необходимо утвердить в рабочем плане счетов.
Пример составления проводок по счету 96
Таблица 1. Расчет резерва на оплату предстоящих отпусков
| Должность | Количество дней неиспользованного отпуска | Среднедневной заработок | Сумма отпускных на дату периода (гр.2 * гр.3) | Ставка страховых взносов в % | Сумма страховых взносов на отпускные (гр.4 * гр.5 %) | Общая сумма резерва (гр.4 + гр.6) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Юрист | 6,66 | 500,10 | 3 330,67 | 30 | 999,20 | 4 329,87 |
| Бухгалтер | 16,65 | 434,20 | 7 229,43 | 30 | 2 168,83 | 9 398,26 |
| Инженер | 23,31 | 651,32 | 15 182,27 | 30 | 4 554,68 | 19 736,95 |
| Специалист отдела кадров | 13,32 | 367,45 | 4 894,43 | 30 | 1 468,33 | 6 362,76 |
Условные обязательства
Под условными обязательствами в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010 понимаются:
- возможные обязательства, являющиеся следствием прошлых событий, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью контролируются организацией;
- существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, но не признаваемые в финансовой отчетности из-за отсутствия возможности их надежной оценки либо из-за низкой вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды при урегулировании данных обязательств.
В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 4).
Новые подходы к оценке и признанию резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами
Правление Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опубликовало предварительный проект стандарта 2005 ED по замене МСФО (IAS) 37. Основная цель проекта:
- унифицировать критерии признания обязательств, которые установлены МСФО (IAS) 37, с требованиями прочих международных стандартов;
- устранить разницу между МСФО (IAS) 37 и соответствующими стандартами, принятыми Советом по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board);
- уточнить оценку резервов, исключив понятие «наилучшая оценка».
Новый проект ED 2010/1 был опубликован 05.01.2010, в нем содержатся предложения по изменению модели оценки нефинансовых обязательств, к которым относятся резервы (оценочные обязательства).
Согласно новой редакции МСФО (IAS) 37 понятия «условные обязательства» и «условные активы» не применяются. Понятие «условности» используется для описания неопределенности уровня выгод (обязанностей), связанных с активом (обязательством), вместо описания неопределенности в отношении самого факта существования актива (обязательства). Степень вероятности более не является критерием для признания актива или обязательства.
Оценка обязательств должна осуществляться по текущей стоимости той суммы, которую организация была бы готова рационально затратить, чтобы освободиться от данного обязательства. Данная величина является оценкой стоимости обязательства, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьшая из следующих показателей:
- приведенная стоимость ресурсов, которые потребуются для выполнения обязательств в будущем;
- приведенная сумма, которую пришлось бы уплатить организации-контрагенту для погашения (прекращения) обязательства;
- сумма, которую предприятию пришлось бы уплатить независимой третьей стороне для передачи ей данного обязательства.
В связи с тем что сумма ресурсов, необходимая для погашения обязательства, является неопределенной величиной, при оценке величины обязательства необходимо:
- определить набор различных вариантов (исходов) погашения данного обязательства;
- оценить суммы и время данных вариантов;
- определить приведенную стоимость по каждому варианту;
- оценить вероятность по каждому варианту.